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2023年度“無法表示意見”審計報告情況分析

01

財務報表審計報告概況

截至2024年4月30日，58家會計師事務所共為5,354家A股上市公司出具了2023年度財務報表審計報告，其中滬市主板1,696家，科創板571家；深市主板1,499家，創業板1,340家；北交所248家。
從審計報告意見類型看，5,240家A股上市公司被出具了無保留意見審計報告（其中50家被出具了帶強調事項段的無保留意見、45家被出具了帶持續經營事項段的無保留意見，即95家被出具了帶有解釋性說明的無保留意見），85家被出具了保留意見審計報告，29家被出具了無法表示意見審計報告。
從非標準審計意見看，209家A股上市公司被出具了非標準審計意見（占比3.90%），較2022年238份（占比4.61%）減少12.18%，具體情況如下：

注：

1. 數據來源：《中注協發布上市公司2023年年報審計情況快報（第八期）》《證監會發布上市公司2022年年度財務報告會計監管報告》《2022年度證券審計市場分析報告》《證監會發布2021年度上市公司年報會計監管報告》、同花順iFind；
2. 非標準審計意見，是指注冊會計師對財務報表發表的非無保留意見或帶有解釋性說明的無保留意見。其中，非無保留意見，是指注冊會計師對財務報表發表的保留意見、否定意見或無法表示意見；帶有解釋性說明的無保留意見，是指對財務報表發表的帶有強調事項段、持續經營重大不確定性段落的無保留意見或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯報說明的無保留意見。


02

2023年度“無法表示意見”財務報表審計報告基本情況

2023年度財務報表審計報告被出具“無法表示意見”的29家A股上市公司基本情況如下：

（一）板塊分布

從板塊分布看，滬主板14家，深主板10家，創業板5家。

（二）行業分布

從行業分布看，涉及10個行業，其中制造業10家，信息傳輸、軟件和信息技術服務業6家，批發和零售業5家，水利、環境和公共設施管理業2家；其余分別分布在采礦業，房地產業，建筑業，教育，文化、體育和娛樂業，綜合。

（三）地域分布

從地域分布看，分布在12個省市自治區，其中廣東省6家，上海市5家，浙江省4家，山東省3家，北京市、吉林省、遼寧省分別2家。

（四）審計機構

從審計機構看，29份“無法表示意見”財務報表審計報告分別由21家會計師事務所出具，其中亞太（集團）會計師事務所（特殊普通合伙）出具5份，數量最多；其次為中喜會計師事務所（特殊普通合伙）出具3份，北京大華國際會計師事務所（特殊普通合伙）、致同會計師事務所（特殊普通合伙）分別出具2份。
從審計機構變更情況看，29家被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的A股上市公司中，16家變更了2023年度財務報表審計機構。

（五）利潤

從利潤看，被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的29家A股上市公司基本為經營不善、盈利能力不強，其中26家2023年度利潤總額、歸母凈利潤、扣除非經常性損益后的歸母凈利潤三者孰低為負值。

（六）營業收入

從營業收入看，29家被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的A股上市公司中，3家A股上市公司2023年度營業收入低于1億元且歸母凈利潤扣除非經常性損益前后孰低為負值，9家滬主板、深主板A股上市公司2023年度營業收入低于3億元且利潤總額、歸母凈利潤、扣除非經常性損益后的歸母凈利潤三者孰低為負值。

（七）歸屬于上市公司股東的凈資產

從歸屬于上市公司股東的凈資產看，29家被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的A股上市公司中，5家截至2023年末歸母凈資產為負值。

（八）近三年財務報表審計報告類型情況

從近三年審計報告類型情況看，29家被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的A股上市公司中，12家為連續3年被出具了非標準意見審計報告，3家為連續2年被出具了“無法表示意見”審計報告；8家為近3年內首次被出具了非標準意見審計報告，25家為近3年內首次被出具了“無法表示意見”審計報告。

（九）內部控制審計意見

從內部控制審計意見看，29家被出具“無法表示意見”財務報表審計報告的A股上市公司中，17家被出具了否定意見內部控制審計報告，6家被出具了無法表示意見內部控制審計報告，1家被出具了帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告，1家被出具了標準無保留意見內部控制審計報告，其余4家未出具內部控制審計報告。


03

哪些情形會被出具“無法表示意見”財務報表審計報告？

根據《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》第十條、第十一條及第十四條的規定，注冊會計師應當發表“無法表示意見”的情形如下：

（一）如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見；
（二）在極少數情況下，可能存在多個不確定事項；盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見；在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見；
（三）如果未發現的錯報（如存在）可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當在可行時解除業務約定（除非法律法規禁止）；如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。
根據《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》的規定，注冊會計師在確定恰當的非無保留意見類型時，需要考慮下列因素：
（一）導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，或是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下財務報表可能存在重大錯報；
（二）注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生的影響的廣泛性作出的判斷。
上述兩個因素對非無保留意見類型的影響如下：

導致發表非無保留意見

的事項的性質

相關事項的錯報或未發現的錯報（如存在）

對財務報表產生或可能產生的影響是否具有廣泛性

重大

但不具有廣泛性

重大且具有廣泛性

財務報表存在重大錯報（已對相關事項獲取充分、適當的審計證據）

保留意見

否定意見

無法對相關事項獲取充分、適當的審計證據（不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論）

保留意見

無法表示意見

【精彩回顧】

關于被出具非標準審計意見的披露要求和后果，詳見往期公眾號《》。


04

2023年度“無法表示意見”財務報表審計報告的主要事項

從審計意見內容看，導致2023年度財務報表審計報告被出具“無法表示意見”的事項主要包括：往來款項的可收回性、交易真實性及商業合理性；持續經營能力；立案調查結果存在重大不確定性；審計范圍受限；關聯方非經營性資金占用；資產減值；或有事項；收入確認等。

（一）往來款項的可收回性、交易真實性及商業合理性

【頻率】★★★★★
對于自營黃金業務、家電交易業務、酒水飲料貿易業務、股權轉讓、資產置換、控股股東股權回購、預付技術所有權款項、向境外供應商支付采購款項等事項，年審會計師雖然執行了合同及憑證檢查、詢問公司及交易方相關人員、查詢銀行賬戶資金流水、查詢交易方背景信息、函證及走訪等審計程序，但仍未能核查交易對手方的財務狀況，無法獲取交易方的穿透資料，無法判斷交易的真實性、商業合理性，無法執行其他替代性程序以評估相關會計處理是否恰當反映交易實質，無法判斷公司與對手方之間發生大額資金往來的真實目的和性質、兩者之間存在何種關聯關系；無法判斷相關款項的性質、可收回性、會計處理的合規性以及壞賬準備計提的充分性、準確性；無法確定是否有必要作出調整，也無法確定應調整金額及對財務報表和信息披露的影響。
【案例】YYXT（600289）、SYC（600306）、HYNY（600387）、SHYL（600836）、LYGF（603003）、ZTGM（603559）、TCSS（603608）、STD（000023）、ZRZY（000506）、MSWH（002699）、YJJS（300020）、ZJKJ（300799）等。

（二）持續經營能力

【頻率】★★★★☆
持續經營能力問題為導致非標準審計意見的高頻事項，持續經營能力存在重大疑慮的公司普遍存在以下多項財務、經營等方面情形：
1. 連續多年大幅虧損，歸母凈資產為負值，未分配利潤為負值，經營活動產生的現金流凈額為負值，營業收入持續下滑，財務狀況惡化；
2. 資金流動性緊張，流動負債超出流動資產，資不抵債；對內引發大量員工因拖欠工資而離職，對外導致大量債務違約，形成大量訴訟仲裁案件；因未履行判決文書義務或訴前保全措施，多個銀行賬戶被司法凍結，部分資產被查封、凍結及保全，償債能力較弱，存在較大的經營風險和財務風險；
3. 主要子公司生產難以周轉，進入停產狀態；部分承接的工程項目交付延期，因違約被運營商約談催告，在新一輪招投標中失去了大量維系多年的市場份額和主要客戶訂單；
4. 實際控制權幾度更迭導致董事會、監事會及高級管理人員頻繁變動，控股股東及實際控制人存在資金鏈風險，前董事長失聯，對公司生產經營計劃的落實及規范管理造成較大影響；
5. 能否完成破產重整必要的前置審批程序尚存在不確定性，公司后續向法院申請破產重整能否被受理、是否被法院裁定進入重整程序尚具有不確定性。
雖然公司在財務報表附注已披露了管理層改善公司持續經營能力擬采取的措施，但這些措施是否能夠落實存在重大不確定性。如果相關措施未能達到預期效果，則公司可能無法持續經營，進而導致其賬面資產、負債的確認和計量存在不確定性。年審會計師無法獲取與持續經營能力相關的充分、適當的審計證據，因而無法判斷公司采用持續經營假設編制財務報表是否適當。
【案例】TCKG（600112）、NKSW（600165）、PBS（600804）、SMJT（600823）、ZTGM（603559）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、HTGF（002325）、MJM（002621）、JYKG（300108）、BASW（300262）等。

（三）立案調查結果存在重大不確定性

【頻率】★★★★
因涉嫌信息披露違法違規，公司被中國證監會下發《立案告知書》《行政處罰事先告知書》。截至審計報告出具日，公司尚未收到中國證監會就立案調查事項的最終結論性意見或決定，年審會計師無法判斷立案調查的結果及其對公司財務報表可能產生的影響。
【案例】ZJFR（600070）、TCKG（600112）、YCHJ（600766）、PBS（600804）、SHYL（600836）、STD（000023）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、MSWH（002699）、ZJKJ（300799）等。
【精彩回顧】《》

（四）審計范圍受限

【頻率】★★★★

1. 函證受限

公司因欠付工資導致大量員工離職，無法提供銀行開戶清單，部分賬戶銀行流水缺失，交易信息賬面記錄不完整，多個銀行賬戶余額與銀行回函結果不符，部分賬戶因交接原因印章缺失，年審會計師無法實施函證程序，無法對貨幣資金發生額和余額真實性、完整性和準確性發表意見。
年審會計師在按照審計準則和審計計劃對往來賬款、存貨、收入、采購等項目實施函證程序時存在無法函證、大量函證被退回、回函率較低、回函差異原因無法落實等情形。針對前述原因導致無法通過函證程序獲取充分、適當審計證據的事項，年審會計師進一步執行了替代程序，諸如核查往來賬款審定情況、檢查往來賬款期后回款情況、營業收入回款檢查、工程項目實地查看、客商走訪等替代性和延伸核查審計程序，但因公司未能完整提供相關銀行對賬單、合同、發票、出入庫單等資料，年審會計師無法獲取充分審計證據，無法判斷貨幣資金、往來款項、收入、成本等項目列報的真實性、完整性、準確性。

2. 子公司審計范圍受限

公司子公司閉店停止運營，在辦理檔案和資產移交過程中出現不同程度的財務檔案缺失及實物資產遺失問題，管理層以子公司控制權已轉讓為由，未能提供審計所需資料，年審會計師僅取得了標的公司未經審計的財務報表，未能獲取審計所需資料。
年審會計師未能與組成部分境外會計師事務所進行充分必要的溝通，同時亦無法實施其他有效的替代審計程序就上述子公司股權轉讓事項、財務狀況、經營業績等在公司合并報表中的影響做出判斷，因此無法確定是否有必要于財務報表中對上述子公司相關的會計事項做出調整，也無法確定應調整金額及對財務報表披露的影響。

3. 實物資產審計受限

年審會計師對公司存貨、固定資產等實物資產實施了監盤、核對、訪談等程序，受公司實物管理相關內部控制不健全的影響，實物盤點程序未能充分執行，公司未能提供與賬面收發存數據一致的相關存貨和固定資產清單、驗收入庫、發貨、物流、合同、發票等關鍵資料，年審會計師無法獲取充分審計證據，無法判斷存貨、固定資產等實物資產是否真實存在并準確列報。

4. 收入成本審計受限

公司報告期內承做的工程項目存在回函內容與公司提供結算資料不一致的情況，導致審計范圍受限，年審會計師未能實施滿意的審計程序，以證實營業收入確認及計量的準確性和合理性。
【案例】PBS（600804）、ZTGM（603559）、ZGZQ（000996）、XYFZ（002087）、CHKJ（002288）、HTGF（002325）、MJM（002621）、MSST（300495）、BASW（300262）等。

（五）關聯方非經營性資金占用

【頻率】★★★
部分公司關聯方存在通過子公司供應商占用子公司資金的情形，關聯方占用的資金尚未收回；部分公司控股股東資金占用款項收回過程與公司對外支付大額采購款項存在時間點接近。
年審會計師無法判斷上述關聯方占用資金的可收回性以及減值計提的充分性、歸還資金的真實來源、是否存在其他未經披露的關聯方占用資金情形以及對財務報表可能產生的影響。
【案例】ZJFR（600070）、TCKG（600112）、YYXT（600289）、HYNY（600387）、LYGF（603003）、STD（000023）、MSWH（002699）等。
【精彩回顧】

（六）或有事項

【頻率】★★★
公司因資金短缺未能償還到期債務及提供擔保等引發諸多訴訟事項，部分涉訟案件正在審理或執行過程中。公司對部分訴訟和擔保事項的影響在財務報表附注中進行了必要披露，年審會計師實施了檢查企業信用報告、管理層訪談、檢查訴訟材料、網絡查詢等審計程序。
但由于訴訟和擔保事項的復雜性及其結果的不確定性，如事項的影響金額、違約金的影響金額、完整性等，年審會計師仍然無法判斷訴訟相關事項計提預計負債是否準確、完整以及其他相關報表項目列報是否準確，無法確定是否有必要于財務報表中就此作出調整、應調整金額及相關財務報表的影響，也無法確定是否還存在其他尚未披露的訴訟、擔保事項。
【案例】PBS（600804）、SMJT（600823）、ZTGM（603559）、HTGF（002325）、BASW（300262）等。
【精彩回顧】《》

（七）資產減值

【頻率】★★
減值準備計提主要包括兩大類：一是對應收票據、應收賬款、其他應收款、長期應收款等項目計提的信用減值損失，二是對存貨、長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產、投資性房地產、商譽、合同資產等項目計提的資產減值損失。
部分公司聘請具有相關資質的第三方評估機構對存貨可變現凈值及投資性房地產的公允價值進行評估，存在資產抵債價遠低于賬面價值的情況及資產被拍賣時起拍價、拍賣底價遠低于賬面價值仍流拍的情況；部分公司加盟中心經營困難、大量閉店，加盟費和權益金回款周期逐年延長。
年審會計師未能取得用于判斷減值測試及公允價值合理性相關的往來債權價值、預計未來現金流量等審計證據，未能獲取充分、適當的審計證據以對公司各項資產減值準備計提的充分性、準確性發表意見。
【案例】SMJT（600823）、XYFZ（002087）、MJM（002621）、BASW（300262）等。
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（八）收入確認

【頻率】★★
公司部分貿易業務的采購與銷售的合同簽訂時間、結算數量、結算價格差異較小或較為接近。結合其他行業公司公開披露的資料，對瞬時性特征的貿易業務其商業實質性存在不同的判斷和理解。年審會計師實施了包括函證、訪談、核查并查驗原始單據（原始單據包括但不限于銀行流水、合同、發票、結算單、質檢報告、貨權轉移單）等審計程序，因煤炭和建材貿易收入占公司營業收入的比例重大，其收入按總額法或凈額法不同的判斷結果對公司財務報表的影響存在重大不確定性。
公司子公司的全流程技術服務業務屬于在某一時段內履行的履約義務，按照履約進度確認收入，履約進度采用產出法確定。由于子公司無法合理估計納入合并范圍前已經提供的全流程技術服務中部分項目的履約進度，年審會計師無法判斷購買日的數據及其對公司的營業收入、應收賬款和合同資產賬面價值的影響，也無法判斷累計計提的信用減值損失和資產減值損失的充分性和準確性
【案例】YCHJ（600766）、HGZN（000584）、TDCY（600647）等。
【精彩回顧】《》

（九）其他

【頻率】★
1. 公司在存貨管理、固定資產管理、銷售與收款管理、信息系統管理、財務報告編制等方面存在內部控制重大缺陷，年審會計師無法判斷相關的內部控制缺陷對財務報表的影響程度；
2. 公司對以前年度財務報告進行了差錯更正，年審會計師無法證實會計差錯追溯調整涉及事項及相關會計處理的真實性、完整性和準確性，無法判斷財務報表期初數是否正確；
3. 關聯交易披露的完整性及準確性；
4. 重大投資事項未按公司章程規定審批并及時對外披露；
5. 成本費用的準確性和完整性、遞延所得稅資產可轉回性等。

【精彩回顧】

《》
《》

附：

2023年度“無法表示意見”財務報表審計報告匯總

截至2024年4月30日，2023年度被出具“無法表示意見”財務報表審計報告中，“形成無法發表意見的基礎”涉及的主要事項匯總如下：
公司簡稱代碼

“形成無法發表意見的基礎”主要事項

600070 ZJFR

1. 應收款項的性質、可收回性和與之相關的交易的真實性、會計處理的合規性以及壞賬準備計提的充分性、準確性

2. 關聯方占用資金的可收回性，以及是否存在其他未經披露的關聯方占用資金情形

3. 行政處罰事項

600112 TCKG

1. 持續經營能力存在重大不確定性

2. 中國證監會立案調查的影響

3. 關聯方非經營性資金占用的完整性

600165 NKSW

1. 與持續經營相關的重大不確定性

2. 無法判斷月桂二酸項目相關資產、負債列報的準確性

3. 無法確定預付技術所有權款項的計價及列報是否恰當

600289 YYXT

1. 控股股東股權回購事項

2. 控股股東非經營性資金占用事項

600306 SYC

交易準確性、商業合理性

600387 HYNY

1. 向境外供應商支付的采購款的可收回性，計提的信用減值損失的充分性；

2. 控股股東資金占用

600647 TDCY

無法判斷購買日的數據及其對公司的營業收入、應收賬款和合同資產賬面價值的影響，累計計提的信用減值損失和資產減值損失的充分性和準確性。

600766 YCHJ

1. 中國證監會立案調查

2. 酒水業務的商業合理性

3. 煤炭及建材貿易業務收入按總額法或凈額法判斷的不確定性

600804 PBS

1. 持續經營能力重大不確定性

2. 重大投資事項未按規定進行審批及披露

3. 行政處罰及行政監管事項

4. 或有事項

5. 函證程序受限

600823 SMJT

1. 與持續經營相關的重大不確定性

2. 房地產項目的資產減值準備或公允價值計量的重大不確定性

3. 或有事項對財務報表影響的重大不確定性

600836 SHYL

1. 無法獲取充分、適當的審計證據

2. 證監會立案調查事項

603003 LYGF

資金的性質和可回收性；實際控制人及其關聯方資金占用的其他情形

603559 ZTGM

1. 持續經營

2. 審計范圍受限

3. 或有事項

603608 TCSS

股權轉讓交易的商業實質及商業理由以及上述其他非流動金融資產的公允價值評估的準確性，關聯交易披露的完整性及準確性

000023 STD

1. 中國證監會立案調查

2. 非經營性資金占用情況

3. 持續經營

000506 ZRZY

資產置換和股東變更兩項交易的商業實質

000584 HGZN

1. 長期股權投資

2. 營業收入、營業成本、存貨、合同資產、應收賬款等科目金額的正確性

000996 ZGZQ

長期股權投資及投資收益的確認

002087 XYFZ

1. 與持續經營相關的重大不確定性

2. 財務相關內控失效

3. 審計范圍受限

4. 中國證監會立案調查

002288 CHKJ

1. 往來款項的商業實質及其合理性以及可回收性

2. 存貨盤虧

3. 立案調查

4. 持續經營能力

002325 HTGF

1. 持續經營

2. 訴訟事項對財務報表的影響

3. 貨幣資金審計受限

4. 函證受限

002433 TAT

1. 2022年度財務報表無法表示審計意見涉及的持續經營能力存在重大不確定性的影響尚未消除

2. 2022年度財務報表無法表示意見涉及的控股股東非經營性占用資金的影響未消除

3. 無法確定對資產負債表部分報表項目期初數及其減值損失對本年度當期損益的影響

002621 MJM

1. 商譽、使用壽命不確定的特許經營權減值測試

2. 轉讓合并范圍內子公司股權的相關交易

3. 重大資產重組業績補償

4. 與持續經營相關的重大不確定性

002699 MSWH

1. 關聯方違規占用資金事項

2. 對前期大額劃轉資金并全額計提壞賬事項

3. 中國證監會立案調查事項

300020 YJJS

1. 涉及大額資金往來的事項

2. 成本費用的準確性和完整性

300108 JYKG

持續經營能力存在重大不確定性

300262 BASW

1. 與持續經營能力相關的重大不確定性

2. 訴訟及預計負債的影響

3. 資產減值準備的充分性、準確性

4. 遞延所得稅資產可轉回性

5. 境外子公司

300495 MSST

1. 審計范圍受限

2. 營業收入確認及計量的準確性和合理性

300799 ZJKJ

1. 應收賬款賬面價值的可回收性

2. 中國證監會立案調查



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